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La fraude fiscale correspond à l’ensemble des procédés frauduleux auxquels le contribuable a recours pour échapper délibérément à l’établissement et au paiement de l’impôt.

L’infraction est donc constituée lorsque 2 conditions sont réunies :

• La réalisation d’un ou plusieurs procédés frauduleux, par exemple, une déclaration mensongère ou la dissimulation de sommes imposables (élément matériel)

• L’intention de commettre le délit, c’est-à-dire la fraude (élément moral)

Le contribuable doit se soustraire à l’impôt au moyen de procédés frauduleux. La fraude fiscale incrimine également la tentative, c’est-à-dire le fait de tenter de se soustraire frauduleusement à l’impôt.

Pour échapper à l’impôt, le contribuable peut avoir recours à divers stratagèmes frauduleux tels que la déclaration en dehors des délais prévus, la tenue d’écritures comptables fictives, l’exercice occulte d’une activité, une fausse domiciliation à l’étranger, etc.

La fraude doit être intentionnelle. Pour être condamné, le contribuable doit avoir conscience qu’il échappe au paiement de l’impôt.

À l’inverse, la fraude n’est pas intentionnelle si elle résulte d’une simple négligence du contribuable (erreur de calcul, oubli de l’échéance déclarative, croyance dans le caractère non imposable de l’opération, etc.).

Pour déduire l’intention frauduleuse du contribuable, l’administration fiscale se base généralement sur plusieurs éléments tels que :

• La profession, les compétences et/ou les fonctions du dirigeant : par exemple, le gérant est censé avoir connaissance non seulement des obligations fiscales et comptables qui lui incombent, mais également de leur état d’application dans l’entreprise. C’est donc vraisemblablement en agissant de manière intentionnelle qu’il commet ou laisse se commettre les manquements.

• L’ampleur financière de la fraude

• La mise en demeure de l’administration fiscale restée infructueuse

• Le caractère répétitif ou systématique des manquements ou le fait d’avoir déjà fait l’objet d’un contrôle fiscal

• Le caractère flagrant du manquement à la loi fiscale : par exemple, le dirigeant qui n’a établi aucun chèque au bénéfice du Trésor public afin de s’acquitter de la TVA pendant plusieurs années.

• L’invraisemblance des explications du contribuable contrôlé

• Les écritures comptables : par exemple, lorsqu’il existe des différences notables entre la comptabilité et les déclarations faites à l’administration fiscale.

Le délit de fraude fiscale peut revêtir de nombreuses formes. Les cas de fraude les plus courants sont les suivants :

• L’omission volontaire de déclaration dans les délais prescrits

• La dissimulation volontaire de sommes sujettes à l’impôt

• L’organisation d’insolvabilité

• Le délit comptable

Depuis le 1^er janvier 2024, le délit de facilitation de la fraude fiscale est également poursuivi.

L’omission déclarative correspond à l’absence de déclaration dans les délais prévus pour faire parvenir la déclaration à l’administration fiscale.

Il s’agit de toute déclaration fiscale devant être déposée dans un délai déterminé, par exemple : la déclaration annuelle de revenus (IR), la déclaration de résultats en matière d’impôt sur les sociétés (IS) ou la déclaration mensuelle de TVA.

Dès lors que l’omission est intentionnelle, peu importe que la déclaration soit inexistante ou seulement tardive. L’ampleur du retard est indifférente et le paiement tardif de tout ou partie des impôts fraudés ne fait pas disparaître l’infraction commise.

La dissimulation correspond au défaut d’inscription de sommes imposables dans une déclaration fiscale. Le plus souvent, la dissimulation se traduit par l’indication d’un montant inexact dans la déclaration. La dissimulation implique non pas une absence de déclaration mais une déclaration mensongère ou incomplète.

Il existe une « tolérance légale » en matière de dissimulation. Le montant des sommes non déclarées doit dépasser 1/10^e de la somme imposable ou 153 € pour que l’infraction soit constituée.

L’organisation d’insolvabilité correspond à l’accomplissement d’un ensemble de mesures en vue d’être dans l’impossibilité de payer sa dette d’impôt, en raison d’un actif insuffisant.

Le délit comptable consiste en :

• L’absence de tenue d’un livre-journal ou documents équivalents (ex : grand-livre, livre de paie, pièces justificatives des achats et des ventes, registre des procès-verbaux d’assemblées générales, inventaire des stocks).

• La tenue d’écritures fictives ou inexactes (ex : enregistrement en comptabilité de fausses factures).

L’administration fiscale peut également engager des poursuites lorsque les écritures comptables sont tenues sur des supports ne lui permettant pas de mener des contrôles.

Depuis le 1^er janvier 2024, l’administration fiscale peut également poursuivre toute personne mettant à disposition des instruments de facilitation de la fraude fiscale.

Concrètement, ce délit vise la mise à disposition de moyens permettant à l’entreprise de se soustraire frauduleusement à l’impôt. Il s’agit des moyens suivants :

• L’ouverture de comptes ou la souscription de contrats auprès d’organismes établis à l’étranger.

• L’interposition de personnes physiques ou morales établis à l’étranger. L’interposition consiste à introduire, dans la relation qu’entretient le contribuable fraudeur avec une autre personne, un intermédiaire établi à l’étranger afin de provoquer indument l’incompétence de la loi fiscale française.

• L’usage d’une fausse identité ou de faux documents ou de toute autre falsification. Il peut s’agir par exemple de faire usage d’un faux nom et d’une fausse adresse pour ouvrir un compte bancaire en vue d’y dissimuler des fonds. Il peut aussi s’agir de se prévaloir de fausses factures afin d’accréditer l’existence de dépenses fictives.

• La justification d’une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l’étranger. Le fraudeur cherche ainsi à échapper à la loi fiscale française en revendiquant de manière injustifiée une conformité à la loi fiscale d’un autre pays (éventuellement un « paradis fiscal ») dans lequel il importe peu qu’il respecte ou non ses obligations.

• La réalisation de toute autre manœuvre destinée à égarer l’administration.

Ce délit est complètement autonome. Il existe même en l’absence de poursuites ou de condamnation pour des faits de fraude fiscale.

Ce nouveau délit permet de poursuivre, sans attendre la condamnation de l’entreprise, tous les intermédiaires qui proposent des montages d’évasion fiscale (experts-comptables, banquiers, notaires, avocats…).

L’administration peut engager des poursuites contre l’auteur de la fraude fiscale et les éventuels complices qui auraient apporté leur aide (experts-comptables, banquiers, notaires…).

En principe, c’est le contribuable, débiteur des impôts auxquels il s’est soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement, qui doit être considéré comme l’auteur du délit de fraude fiscale.

Il est nécessaire de distinguer 2 situations, selon que le contribuable est un entrepreneur individuel (personne physique) ou une société (personne morale).

Le complice est celui qui apporte son aide pour faciliter intentionnellement la réalisation de l’infraction. En matière de fraude fiscale, la facilitation peut prendre de multiples formes, par exemple :

• Le comptable qui participe à la mise en place d’un montage fiscal frauduleux

• Le notaire qui établit un contrat de vente ne reflétant pas la réalité de la transaction, qui s’analyse en fait en une donation déguisée dans le but d’éviter les droits de mutation

• Le directeur financier qui constitue un dossier mensonger pour se prévaloir indument d’un crédit d’impôt

• L’expert-comptable qui passe en comptabilité de fausses factures et établit des déclarations fiscales mensongères

• Le banquier qui ouvre un « compte de passage » pour y dissimuler les revenus du contribuable.

Le complice peut également correspondre à celui qui incite l’auteur à commettre l’infraction, que ce soit par un don, une promesse, une menace, un ordre ou un abus d’autorité.

Sur le plan pénal, l’auteur de la fraude fiscale et ses complices encourent les mêmes peines, c’est-à-dire des peines principales auxquelles peuvent s’ajouter des peines complémentaires.

De plus, l’administration fiscale peut appliquer des sanctions fiscales cumulables aux sanctions pénales prononcées par le juge.

En matière de fraude fiscale, l’auteur et ses complices encourent jusqu’à 5 ans d’emprisonnement et 500 000 € d’amende (pour les personnes physiques) ou 2 500 000 € (pour les personnes morales).

Les peines sont portées à 7 ans d’emprisonnement et 3 000 000 € d’amende (pour les personnes physiques) ou 15 000 000 € (pour les personnes morales) lorsque l’infraction a été commise en bande organisée ou qu’elle a été facilitée par l’un des moyens suivants :

• L’ouverture de comptes ou la souscription de contrats auprès d’organismes établis à l’étranger

• L’interposition de personnes physiques ou morales établis à l’étranger. L’interposition consiste à introduire, dans la relation qu’entretient le contribuable fraudeur avec une autre personne, un intermédiaire établi à l’étranger afin de provoquer de manière injustifiée l’incompétence de la loi fiscale française.

• L’usage d’une fausse identité ou de faux documents ou de toute autre falsification. Il peut s’agir par exemple de faire usage d’un faux nom et d’une fausse adresse pour ouvrir un compte bancaire en vue d’y dissimuler des fonds. Il peut aussi s’agir de se prévaloir de fausses factures afin d’accréditer l’existence de dépenses fictives.

• La justification d’une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l’étranger. Le fraudeur cherche ainsi à échapper à la loi fiscale française en revendiquant de manière injustifiée une conformité à la loi fiscale d’un autre pays (éventuellement un « paradis fiscal ») dans lequel il est indifférent qu’il respecte ou non ses obligations.

• La réalisation d’un acte fictif ou l’interposition d’une entité fictive. Il peut s’agir par exemple de conclure un contrat de vente déguisant une donation ou de travestir une entreprise commerciale en association.

Par ailleurs, un délit de facilitation de la fraude fiscale est créé à compter du 1^er janvier 2024. Ce délit est complètement autonome, il existe indépendamment de toutes poursuites à l’encontre des personnes ayant réellement commis la fraude et de leurs complices.

Le délit est puni de 3 ans d’emprisonnement et d’une amende de 250 000 € . La peine est portée à 5 ans d’emprisonnement et 500 000 € d’amende lorsque l’infraction est commise en utilisant un service de communication au public en ligne.

Les personnes qui se rendent coupables de fraude fiscale peuvent faire l’objet d’une ou plusieurs peines complémentaires.

Il est nécessaire de différencier les peines applicables à une personne physique (entrepreneur individuel ou représentant de société) et celles applicables à une personne morale (société).

Les sanctions pénales prononcées par le juge peuvent se cumuler à des sanctions fiscales appliquées par l’administration fiscale :

• Majoration d’impôt : le défaut de production d’une déclaration fiscale dans les délais prescrits est sanctionné d’une majoration d’impôts allant de 10 % à 80 % selon la nature des faits.

• Amende fiscale : le défaut de production d’un document dans les délais prescrits est sanctionné d’une amende de 150 € . L’amende peut être portée à 1 500 € dans certains cas.

• Solidarité fiscale : l’auteur de la fraude et ses complices peuvent être tenus solidairement de régler l’impôt fraudé et les pénalités fiscales qui y sont attachées. Autrement dit, l’administration fiscale peut se tourner vers n’importe laquelle des personnes condamnées pour obtenir le paiement de l’impôt fraudé.